日本等松會計師事務所的國際化道路

　　國際“五大”會計師事務所對全世界乃至很多國家的會計從制度標準到實際業(yè)務，都具有很大的影響力。從歷史上看，1989年之前，世界上最大的會計師事務所是8家。后來先是1989年的一次合并導致“八大”變成了“六大”，然后“六大”進一步變成“五大”。今后隨著世界會計界的分化重組，也許還會出現(xiàn)“四大”或“三大”的格局。

　　談起“五大”，有一點不為常人注意的，就是“五大”名稱的構成。翻譯成中文的“五大”的名稱是普華永道、安達信、德勤、畢馬威、安永，人們僅知道其原文都是來自歐美會計師的個人姓名。殊不知，德勤的英文原文DTT中，包含著一位日本會計師—TOHMATSU(等松)的名字，代表著日本的一家會計師事務所——等松會計師事務所。

　　正式成立于1989年的德勤的正式名稱為“德洛杜氏等松國際”。英文名稱由三家事務所各取其第一個字母，簡稱為“DTT”。

　　在日本，采取法人形式的大會計師事務所叫做監(jiān)查法人。等松會計師事務所的日文正式名稱是“監(jiān)查法人等松”。等松在成為德勤成員之前，其創(chuàng)業(yè)和發(fā)展，經過了二十幾年的艱苦奮斗。

　　一、日本建立監(jiān)查法人制度的背景

　　監(jiān)查法人等松成立于1968年，當時的日本會計界正處在激烈變化的時代。眾所周知，日本戰(zhàn)后的新憲法是美國占領軍總司令麥克阿瑟元帥制定的，同時制定了戰(zhàn)后日本幾乎全部的商業(yè)法律。日本1948年制定的證券交易法，實質上是1933年、1934年美國證券交易法的翻版。以此為基礎，相繼出臺了1949年的企業(yè)會計準則、1950年的審計準則、1950年的財務報表規(guī)則等。日本在該領域的法制建設逐漸完成。

　　1951年起，根據證券交易法注冊會計師開始對上市企業(yè)進行上市審計。450家上市公司成為審計對象，參與審計工作的會計師達到400人。1961年東京、大阪、名古屋等地證券交易所開設二板市場時，注冊會計師對上市公司的上市審計實現(xiàn)了制度化。但是，1965年發(fā)生了山陽特殊鋼等幾家上市公司倒閉事件，人們發(fā)現(xiàn)日本的信息披露制度并未真正發(fā)揮作用。其中有幾個原因，包括當時社會對適當信息披露的要求并不強烈，加上企業(yè)經營者未能負責任地、自覺地制作財務報表，同時，負責審計的會計師缺乏獨立性等。當時盡管制度很不成熟，但實行十幾年卻都未出過大問題。表面一帆風順，主要原因是日本經濟發(fā)展較快，掩蓋了問題的實質。到60年代后5年中，制度的缺陷終于開始暴露了，山陽特殊鋼、三波工業(yè)、日本特殊鋼、富士車輛等上市企業(yè)相繼倒閉，當時大藏省又采取本人不報，官方不糾的態(tài)度。導致十幾家上市企業(yè)做假賬和監(jiān)查法人出假證明。事件暴露后，造成極大混亂，也引起了輿論界的重視。人們指出經營者有責任披露準確的財務信息，監(jiān)查法人應有較高的審計水平和獨立性，同時人們指出大藏省應該負起行政監(jiān)督責任。此后，從保護投資者的角度出發(fā)，健全企業(yè)會計制度和加強注冊會計師審計的呼聲日漸高漲，以此為背景產生了兩種重要做法：一是“日本公認會計師協(xié)會特殊法人化”，二是“促進公認會計師的全國性合作”。

　　為了提高會計師的審計水平，1965年9月，日本對審計實施標準進行了修改。1966年6月修改了注冊會計師法，同時實現(xiàn)了日本公認會計師協(xié)會的特殊法人化，引進了監(jiān)查法人制度。但是，引進制度一開始并不順利，花了一年時間，成立的法人只有兩家。于是大藏省在1968年2月以證券局長名義發(fā)表致公認會計師協(xié)會會長函件，要求“兩年左右以后，指定由監(jiān)查法人實施一定規(guī)模以上(資本金50億日元以上)的、基于證券交易法的上市公司審計”。

　　二、監(jiān)查法人正式成立

　　1968年1月，松農夫藏和青木大吉等會計師在東京召開了監(jiān)查法人第一次發(fā)起人大會。這已經是從1966年6月修改注冊會計師法、建立監(jiān)查法人制度起大約1年半以后的事了。在此之前，1967年10月的某一天，安永會計師事務所東京分所的會計師富田巖芳，應大藏省證券局企業(yè)財務課長安井誠的邀請訪問該局。富田本人畢業(yè)于美國著名的賓夕法尼亞大學沃頓管理學院，具備豐富的國際會計標準的知識，并具有在安永工作的豐富實踐經驗。安井課長對富田提出要求，“成立一家真正的監(jiān)查法人”。安井的要求使富田想起正在擔任日本公認會計師協(xié)會會長的等松老先生。于是富田找到等松先生，向他提出成立全國規(guī)模的大型監(jiān)查法人，并強調了此舉的必要性和重要意義。富田說：“隨著日本大企業(yè)向國外發(fā)展，企業(yè)在國外的籌資日趨頻繁。目前國外業(yè)務的英文審計全部由“八大”包攬，這種局面必須改變。希望由您來牽頭，成立一家真正的國際型監(jiān)查法人�！�

　　1968年5月8日，等松青木監(jiān)查法人在東京正式成立。初期，在東京、名古屋、京都、大阪、福岡建立了事務所。整個事務所合伙人24名，其中高級合伙人7名，注冊會計師22名，候補會計師12人，工作人員14名，全部人員共72名。事務所名稱羅列了7名高級合伙人的個人名字。這是由于，為了開展國際業(yè)務，按照國際慣例一般不使用抽象的法人名稱。著名的國際會計師事務所如安永，普華永道等，其名稱都是會計師個人的名字。英美的會計師協(xié)會甚至規(guī)定開展業(yè)務只能使用會計師個人的名字。同時，等松會計師事務所也考慮到，未來進入紐約、倫敦開展業(yè)務時，使用抽象的法人名稱可能不方便，因此還是選擇了使用會計師個人的姓名作事務所名稱。

　　三、在日本國內的發(fā)展

　　等松會計師事務所成立以后，在日本國內發(fā)展有兩個目標：一是成為在主要城市建立分所的全國規(guī)模監(jiān)查法人，二是成為在國內國外同外資會計師事務所能抗衡的監(jiān)查法人。換句話說，等松的目標是成為既掌握國際標準、又能提供國內服務的、具備國際業(yè)務水平的會計師事務所。

　　上述第一個目標，用了不到10年就完成了。其間，仙臺事務所于1970年11月成立，高松事務所于1971年5月成立，那霸事務所于1972年7月成立，廣島事務所于1975年6月成立，神戶事務所于1976年3月成立，札幌事務所于1977年12月成立。

　　第二個目標，則是通過與國際會計師事務所的合作來完成的。

　　四、與國際著名會計師事務所的合作

　　最早合作的業(yè)務是對合資公司及外資公司的審計。這一業(yè)務隨即成為東京事務所的主要業(yè)務。其次是日本企業(yè)發(fā)行外債時的審計業(yè)務。例如久保田鐵工、關西電力等。第三是對國外日本企業(yè)的審計業(yè)務。由于開展了這項業(yè)務，紐約和洛杉磯兩處事務所的收入合計僅次于東京、大阪事務所的規(guī)模。第四是利用杜氏會計師事務所全球范圍的組織機構，不斷加強對世界各地日本企業(yè)的審計服務。在實現(xiàn)上述設想的過程中，曾經服務于德勤、普華永道、畢馬威、安達信等世界著名會計師事務所的日本籍優(yōu)秀會計師們，先后加盟等松會計師事務所，相繼成為等松國際業(yè)務的骨干。

　　等松會計師事務所成立后不久，就有幾家國際著名會計師事務所主動提出合作意向。先后提出合作意向的有5家國際會計師事務所，包括杜氏、均富、哈德曼、明拉福、席德曼等，杜氏是最早的一家。

　　此后，等松與諸多國際會計師事務所陸續(xù)建立了合作關系，保持著長期的業(yè)務代理關系。保持這種業(yè)務關系，有利于增加國際會計師事務所委托的審計業(yè)務，但是卻必須要求外國合伙人常駐日本，而且不利于掌握高水平的審計技術。國外那些一般的國際會計師事務所，與華爾街的承銷商、證券交易委員會的關系一般，遠遠比不上八大會計師事務所，因此同他們的合作很難說效果有多大。認識到這點后，等松開始在“八大”中尋求合作伙伴，并逐漸走上與杜氏會計師事務所合作的歷程。有一點需要強調的是，從一開始，等松的合伙人們就沒有像其他監(jiān)查法人那樣，滿足于同“八大”保持代理關系。等松合伙人的國際發(fā)展志向，決定了等松與杜氏羅斯會計師事務所完全對等地成立了杜氏等松國際公司。

　　1975年成立杜氏等松國際公司時，等松從一開始就是理事會成員，當時的等松已經在國際審計業(yè)務領域有了長足進展。等松會計師事務所成立時，合伙人帶來了許多客戶。當時這些企業(yè)的國際審計報告都是由普華、畢馬威、德洛哈金斯等國際會計師事務所出具的。等松成立后，合伙人們去見日本企業(yè)的領導，說：“貴公司不必在國內國外委托兩家會計師事務所審計，我們可以在國內審計同時承擔國外審計”。對此很多日本企業(yè)表示理解和支持，紛紛終止與普華永道、畢馬威、德洛哈金斯等國際會計師事務所的審計合同，轉而與等松簽約。等松的東京事務所因為不斷開展國際業(yè)務，積累了豐富的國際專業(yè)知識，為其以后的發(fā)展奠定了堅實基礎。

　　五、發(fā)展國際業(yè)務的特點

　　等松自1968年成立，1969年9月第一次向海外派遣常駐會計師，一直到1975年5月加盟杜氏羅斯國際公司，6年中經過了無數(shù)次在海外發(fā)展的嘗試。這些嘗試始終貫徹了等松海外發(fā)展的四個目標，即(1)培養(yǎng)人才；(2)通過堅持提供國際水平的優(yōu)質服務，保證客戶不落入“八大”手中；(3)通過向海外日本公司提供服務，擴大等松的國際業(yè)務范圍；(4)先爭取日本公司的海外子公司成為客戶，然后爭取其總公司成為客戶。這種方式被稱為“溯流拓展業(yè)務方式”�！八萘魍卣箻I(yè)務方式”的具體運作是，初期在海外向一家日本公司子公司提供服務，然后憑借建立的良好關系，發(fā)展同該公司日本國內總公司的會計審計、國際業(yè)務、咨詢業(yè)務等業(yè)務關系。

　　1969年9月，等松會計師事務所第一次派遣海外會計師，是因為等松在負責管理杜氏會計師事務所東京分所的同時，需要向舊金山事務所派遣常駐會計師。但等松海外業(yè)務的第一步，僅僅經過一年就遇到了挫折。其主要原因，第一是舊金山與紐約、洛杉磯不同，日本企業(yè)數(shù)量很少。其次是等松剛剛成立不久，支持海外事業(yè)的財力不足。第三是當時杜氏會計師事務所對在美國的日本企業(yè)還不重視。

　　繼舊金山之后，1970年，等松會計師事務所與美籍日裔岡崎會計師事務所合并成立了紐約岡崎、等松會計師事務所。當時，杜氏會計師事務所為了向美國的日本企業(yè)提供服務，不得不同與擁有眾多日本企業(yè)客戶的日裔會計師事務所合作。岡崎、等松會計師事務所成立后，到1972年11月等松、青木、中地會計師事務所成立時，中間經過了兩年，美國地區(qū)日本企業(yè)的客戶開拓工作取得了快速進展。

　　為了建立自己的會計師事務所，很早以前等松會計師事務所的中地會計師就開始計劃取得美國注冊會計師(CPA)的資格。當他拿到美國會計師資格后，等松就與岡崎會計師事務所分手，成立了等松、青木、中地會計師事務所。當時從東京派遣了一名會計師，另外，曾就職紐約畢馬威的山口先生也加入了等松紐約事務所。

　　當時，日本人想取得美國注冊會計師的資格是非常不容易的一件事。1970年以前紐約州還不允許非美國人參加CPA的資格考試。后來因為美國法律變化，先是允許宣誓愿意加入美國國籍并持有綠卡的外國人參加考試，后來則完全開放，允許一般外國人參加。中地和山口是在紐約最早取得CPA資格的日本會計師。此后，1974年12月，等松在洛杉磯開設了第二家海外事務所。

　　回顧當時情景，杜氏與等松的關系，好像是文化背景完全不同的一男一女結婚。求婚時，很自然地，會因為語言、習慣、文化的不同而發(fā)生各種誤解。但是雙方都決心克服所有的文化差異進行合作。當然，即使結婚以后，雙方也還會有不同意見。盡管如此，杜氏與等松仍然本著真誠合作的精神，追求共同的幸福，家庭內部的意見不和始終能夠得到圓滿的解決。為了實現(xiàn)有成效的合作，雙方需要共同努力超越各種各樣的障礙。這種精神導致等松與杜氏兩家會計師事務所的成功合作。

　　六、艱難的國際合并

　　1975年等松與杜氏國際合并、杜氏的東京事務所與等松合并時，作為對等，等松的紐約事務所應該與杜氏美國合并。但是杜氏方面對于等松帶來的日本客戶幾乎沒有給予任何關注，美方表示只對4、5家銀行、證券公司感興趣，對中小日本企業(yè)采取不接受的態(tài)度。

　　然而，等松會計事務所認為，今天的中小企業(yè)就是明天的大企業(yè)。只顧收益而拒絕中小企業(yè)的做法是一種近視的做法。當時支撐著等松紐約會計師事務所合伙人的信念是，“靠獨立的組織、獨立的核算、獨立的經營，保持等松的本色”。因此在以后的10年中，等松始終拒絕參與美方對日本企業(yè)的共同審計。從1984年9月1日起，等松紐約事務所在保持獨立性的情況下，名副其實地掌管了杜氏會計師事務所的整個日本業(yè)務。

　　等松會計師事務所的經營方針是：(1)在美國國內進一步加強同杜氏會計師事務所的整體合作；(2)日本當?shù)貥I(yè)務得到的收益，全部用于再投資，即用來擴展業(yè)務；(3)加強等松在共同經營委員會里的地位，等松的美國業(yè)務由現(xiàn)場負責的日本會計師負全責。當年曾經在美國負責全美日本業(yè)務的等松合伙人，在提到共同經營委員會的作用時回顧說：“杜氏方面的合伙人是以追求利潤為唯一目標的。因此，在共同經營委員會上，我們堅持的主張、我們追求的目標是擴大市場和未來的發(fā)展，而不僅是眼前的利潤。如果能做到盈虧平衡，就要把發(fā)展放在第一位。委員會的作用就是保證日本的發(fā)展方式不受美方商業(yè)習慣和壓力的影響而改變。”等松會計師事務所認為，與國際會計師事務所合作，歸根到底，必須堅持從長遠考慮問題，這是日本在開展商業(yè)活動時的一個基本的重要原則。實踐證明，等松會計師事務所同許許多多非歐美系會計師事務所一樣，處于起步晚歷史短的不利地位，但是等松會計師事務所卻能脫穎而出，最重要的原因，就是等松會計師事務所具有獨立的發(fā)展目標，兢兢業(yè)業(yè)，埋頭苦干，腳踏日本實地，放眼世界大局，最終脫穎而出。